, 
Анатомия налогового суицида
Немецкие эксперты считают, что НДС «убивает» экономику Казахстана. Десятки лет этот налог поддерживает сверхрентабельные сырьевые отрасли и уничтожает малый и средний бизнес. Наше сомнительное ноу-хау активно обсуждается в Европе и США.
Система права всегда играла важную роль в государстве. Изменение правовых норм провоцировало падение империй или приводило к экономическому процветанию. И, если влияния права на общество не вызывает сомнений, то его провал принято объяснять «отличием в менталитете» и «собственным особым путем развития».
Но так ли прост ответ? Давайте рассмотрим это на примере налога на добавленную стоимость в Германии и Казахстане.
Ориентация казахстанской юридической науки в конце ХХ века на западные нормы права, безусловно, способствовало снятию ненужных барьеров между ними. Однако, простая адаптация отвлекла внимание юристов от фактически складывающихся общественных отношений. Прежде всего, это касается законов функционирования экономики.
Основным минусом юридического позитивизма является тотальная зависимость права от государства. Юридический позитивизм - это направление в юриспруденции, сторонники которого ограничивают задачи юридической науки изучением позитивного права. Именно действующее, позитивное право обеспечивает порядок, гармонию и безопасность в государстве, создает прочный правопорядок, стоящий над гражданами. Право, в понимании юридического позитивизма, не может защитить от произвола со стороны государства, кроме того, утрачивается сама идея права как ограничителя волеизъявления субъектов (прежде всего государства). Характеризуя правовую систему Казахстана, к.ю.н. доцент Нуртазин Е. К., отмечал, что большая часть конфликтов, которые в правовых культурах решаются в рамках институтов юриспруденции, здесь (в Казахстане – прим. авт.) разрешаются другими способами (например, на основе мнения государя и его чиновников).
Одним из отражений этой глобальной проблемы права в сфере правоприменительной практики в экономике стала применение льготы по уплате НДС в налоговом законодательстве Казахстана.
Если Германское налоговое право предусматривает в качестве меры, стимулирующей экспорт, только освобождение по налогу на добавленную стоимость, то для законодательства Казахстана характерна следующая дихотомия: а) освобождения от уплаты этого налога и б) применения нулевой ставки этого налога.
Так, Закон ФРГ о НДС от 26 ноября 1979 года предполагает в параграфах 4-9 наряду с льготами по данному налогу лишь освобождение от его уплаты при экспорте. При этом абзацем 2 § 15 этого закона конкретно предусматривается, что при наличии таких освобожденных оборотов, налогоплательщик лишен права на зачет по приобретенному у поставщиков НДС.
Директива Совета Европейского Союза 2006/112/EC от 28 ноября 2006 года «Об общей системе налога на добавленную стоимость», установившая единую систему взимания НДС на территориях государств-членов ЕС (в т.ч. и ФРГ), также в отношение экспорта содержит лишь нормы, касающиеся освобождения от уплаты НДС.
Освобождение от уплаты НДС при экспорте не только не является особенной преференцией определенному классу налогоплательщиков, но есть часть общеевропейского интеграционного процесса, снимающая определенные бюрократические проблемы взимания косвенных налогов в общем экономическом пространстве.
В соответствии с Налоговым кодексом РК, обороты по НДС разделены на облагаемые и необлагаемые обороты.
Согласно ст. 232 Налогового кодекса РК, к необлагаемым оборотам относится, в том числе оборот по реализации товаров (работ, услуг), освобожденный от НДС. Перечень освобожденных оборотов установлен в ст.ст. 248-255 указанного кодекса. При этом пункт 1 ст. 260 казахстанского Налогового кодекса предусматривает, что по товарам, используемым для целей необлагаемых оборотов, НДС, подлежащий уплате поставщикам и по импорту, не относится в зачет. То есть, с освобожденными оборотами по налогу на добавленную стоимость ситуация аналогичная праву ФРГ. Экспорт товаров с территории Таможенного Союза, однако, в числе таких оборотов не значится, он, согласно ст.242 НК РК, облагается по ставке НДС 0%.
Казахстан является членом Таможенного Союза в рамках Евразийского экономического сообщества. Положения пункта 1 ст. 4 Конституции РК от 30 августа 1995 года прямо относят международные обязательства Казахстана к действующему праву Республики Казахстан. Что же касается принципов и норм международного права, то в ст. 8 Конституции сказано лишь об их уважении. Пункт 3 статьи 4 Конституции придает нормам международного договора высшую юридическую силу (после Конституции Казахстана) и прямое действие, если, согласно нормам международного договора, для вступления его в силу не требуется издания нового закона. Договор о Евразийском экономическом союзе в статье 72 «Принципы взимания косвенных налогов в государствах-членах» прямо устанавливает, что взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость. В Приложение N 18 («Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг») к Договору о Евразийском экономическом союзе в статье 2 "нулевая ставка НДС" определена как обложение НДС по ставке в размере ноль процентов с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС. А раздел II указанного Приложения описывает порядок применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров и возможность его возврата.
С точки зрения непрофессионала, разницы между обложением по нулевой ставке и освобождением от уплаты налога нет. Однако обложение по ставке 0% (в отличие от освобождения от уплаты налога), в соответствии с положениями НК РК, означает, что налогоплательщик имеет право на отнесение суммы НДС в зачет по всем приобретенным товарам. При этом такое превышение возвращается налогоплательщику в соответствии с положениями ст.ст. 272-276 Налогового кодекса Казахстана. В результате экспортеры де-факто получают дополнительную льготу: сумма денежных средств, уплаченная поставщику экспортером в качестве НДС, возвращается экспортеру из государственного бюджета.
Таким образом, положения налогового законодательства Казахстана в части искусственного разделения взимания НДС по ставке 0% и освобождения субъектов от его уплаты, с формальной точки зрения нарушают принцип «бритвы Оккама» - недопущения умножения сущностей без необходимости.
Интеграционные процессы в рамках Евразийского союза затормозили активность в реформах, проводимых казахстанскими юристами в правовой сфере.
В отличие от норм немецкого права, «нулевая» ставка в Казахстане – это не необходимость, вызванная интеграционными процессами. Скорее интеграционные процессы в рамках Евразийского союза затормозили активность в реформах, проводимых казахстанскими юристами в правовой сфере.
Предоставление особенных привилегий компаниям-экспортерам является спорной мерой, в первую очередь, с точки зрения соответствия непосредственно праву Казахстана. Основной закон страны устанавливает обязанность платить налоги всем налогоплательщикам без исключений. Для поддержки определённых уязвимых групп населения и отраслей экономики законодатель может значительно снизить налоговые ставки, не исключая при этом из налогообложения обороты определенного класса налогоплательщиков, особенно если такие обороты не являются выплатами из бюджета (пенсии, пособия, дотации), а относятся к доходам от предпринимательской деятельности. Кроме того, предоставление налоговых льгот индивидуального характера запрещено в соответствие со статьями 7-8 Налогового кодекса в Казахстане. Это создает негативный прецедент против сложившейся правоприменительной практики, когда возврат налога осуществляется только тому лицу, которое или за которое этот налог в бюджет ранее уже был уплачен (например, ошибочно). Также стоит отметить, что процедура расходования бюджетных средств (затраты бюджета) контролируется в соответствии с бюджетным законодательством Казахстана, как и субсидирование определенных государственных проектов и отраслей экономики. Выплаты НДС из бюджета экспортерам не соответствуют в полном объеме процедурам, им установленным.
Государство, субсидируя и без того самые рентабельные отрасли экономики, фактически отказывается от стимулирования отраслей с высокой прибавочной стоимостью.
Также эта мера является спорной с точки зрения функционирования законов экономики, так как демотивирует стремление предпринимателей к насыщению внутреннего рынка товарами первой необходимости и развитию производства и переработки внутри страны. Важно понимать, что товары, экспортируемые из Казахстана, в основном, являются сырьевыми. Из совокупного объема прямых иностранных инвестиций, поступивших в экономику страны, более 58% направлено в горнодобывающую и нефтяную отрасли. В долгосрочной стратегии развития Казахстана «Казахстан-2030», конечно, признается, что «…стратегия по использованию топливных ресурсов направлена на привлечение интересов крупных стран мирового сообщества к Казахстану и его роли в качестве мирового поставщика топлива». Но при этом Указом Президента Республики Казахстан от 17 января 2014 года №732 утверждена Концепция по вхождению Казахстана в число 30-ти самых развитых государств мира. Логичным шагом по реализации этих программ должна была стать поддержка и развитие несырьевых отраслей экономики с высокой прибавочной стоимостью, например, лёгкой и перерабатывающей промышленности, которая исторически развивалась на территории республики. В ст.ст. 58-61 Указа Президента РК, имеющего силу Закона от 24 апреля 1995 года № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», содержались нормы о применении нулевой ставки не только к оборотам от экспорта, но и к оборотам от реализации произведенных на территории РК товаров, которая была направлена на стимулирование производства товаров легкой промышленности, а ст. 57 этого нормативного акта была посвящена освобождению от уплаты НДС. Однако в Налоговые кодексы 2001-го, а затем 2008 года нормы, стимулирующие развитие промышленного потенциала, не вошли. Таким образом, государство, субсидируя и без того самые рентабельные отрасли экономики, фактически отказывается от стимулирования отраслей с высокой прибавочной стоимостью.
Кроме того, бюджет Казахстана возмещает по НДС зачастую большую сумму, чем получает фактически. Поставщики экспортера, соблюдая формально требования действующего казахстанского законодательства, могут своевременно и в полном объеме не вносить в бюджет НДС, либо осуществлять лжепредпринимательство. Разумеется, данные действия создают практику злоупотребления правом. Однако, как отметил казахстанский ученый-юрист проф. Ю.Г. Басин, свободный рынок и его участники изначально руководствуются собственными эгоистическими интересами и лишь в силу установленной для них обязательности либо личной заинтересованности удовлетворяют потребности государства и общества.
«Ущерб от налоговых правонарушений» - недополученные бюджетом Казахстана доходы - только за первую половину 2011 года составили 16 279 миллионов долларов США.
Согласно исследованиям Tax Justice Network Независимого исследовательского центра, специализирующегося на налогообложении, созданного по инициативе Парламента Великобритании, «ущерб от налоговых правонарушений» - недополученные бюджетом Казахстана доходы - только за первую половину 2011 года составили 16 279 миллионов долларов США.
Только за 9 месяцев 2016 года в суд направлены уже более трех тысяч уголовных дел. Этот показатель на 44 процента превышает прошлогодний за аналогичный период. А сумма установленного ущерба – неуплаченные налоги - по оконченным уголовным делам составила 193 миллиарда тенге (примерно 574,9 млн. долларов США).
Вместо позитивного эффекта, государством получена более организованная финансовая преступность, сотрудничающая с государственными служащими.
В итоге государство вынуждено создавать системы мониторинга и расширять методы осуществления контроля. Причем, учитывая, что каждая из систем является узкоспециализированной, по мере совершенствования практик злоупотребления правом, таких систем становится все больше. Ситуация начинает напоминать описанную Георгом Гегелем дурную бесконечность. Очевидно, что излишнее правовое регулирование, особенно путем механического увеличения органов и способов контроля благоприятствует коррупции. То есть, вместо позитивного эффекта, государством получена более организованная финансовая преступность, сотрудничающая с государственными служащими. Например, ущерб бюджету только в виде неуплаченных налогов (в том числе незаконный возврат НДС по «нулевой» ставке) от деятельности одной преступной группы, в которой участвовали 18 сотрудников налоговых органов составил 2,3 млрд. тенге (около 14 млн. долларов США). К сожалению, этот случай далеко не единичен.
Применяемые организованной финансовой преступностью схемы были просты и банальны. Их использование становится возможным только в случае отсутствия соответствующего наказания для всех без исключения реальных участников процесса. Заместитель генпрокурора РК М. Ахметжанов отмечает, что применение статьи Уголовного кодекса за лжепредпринимательство вызывает большие вопросы. Он раскрыл механизм преступлений следующим образом: «…того, кто обналичил миллиарды, признают виновным, и, оформляя процессуальное соглашение, добиваются мягкого приговора суда. Он получает условный срок и даже ущерб не возмещает государству. Но все его контрагенты, которые имели когда-нибудь дело с этим предпринимателем, а их, может быть, тысячи, автоматически становятся нарушителями закона. И их начинают «прессовать». Но никто не подвергает это сомнению, потому что есть решение согласительной комиссии и процессуальное соглашение прокурора. Ярчайшей иллюстрацией является случай в Восточно-Казахстанской области: двое предпринимателей «под давлением улик» признались в обналичивании 12 млрд тенге (примерно 35,7 млн. долларов США) и тут же, «деятельно раскаявшись», заключили с органами сделку. В итоге, 500 предпринимателей-партнеров обвиняемых пошли по делу «паровозом»: им, ни слухом, ни духом не знавшим о следствии и процессе, выставили счет за неуплаченные налоги по якобы незаконным сделкам. Также зачастую лжепредприятия зарегистрированы на подставных лиц, которые и проходят обвиняемыми в таких процессах. Конечно, такие явления имеют место лишь при формальном подходе рассмотрения подобных дел в судах.
Немецкая практика не знает подобных явлений в силу того, что упомянутые выше положения Закона ФРГ не различают освобождение от уплаты налога и взыскание налога по нулевой процентной ставке. Судья финансового суда ФРГ в отставке, профессор Д. Бирк, рассматривая вопрос о влиянии Высшего финансового суда ФРГ на налоговое законодательство Германии, отметил, что, если Судом вынесено решение не в пользу налоговых органов, реакция законодателя может быть незамедлительной, через непродолжительный период может вступить в силу закон, нивелирующий последствия решения суда. Таким образом, правоприменительная практика Германии признает пробелы в законодательстве и, стремясь к единому толкованию норм, устраняет предпосылки потенциального уклонения от уплаты налогов.
Для решения проблемы с НДС необходимо бороться не с последствиями, а с причинами явления, одной из которых и является искусственная дихотомия освобождения от уплаты НДС в законодательстве Казахстана. В мировой практике имеется удачный опыт применения нулевой ставки, например, в Великобритании, по строго ограниченным видам продуктов питания и детских товаров. Но там нет вывода из-под налогообложения самых рентабельных отраслей промышленности и раскручивания спирали коррупционных процессов!
Противники замены «нулевой» ставки на освобожденные обороты, в том числе экспортеры, лоббирующие получение дополнительного «дохода» в виде НДС – зачастую в качестве контраргумента приводят тот факт, что бюджет потеряет значительную сумму корпоративного подоходного налога, поскольку (так же, как и в ФРГ) НДС по приобретенным товарам, в соответствие с пунктом 12 ст. 100 НК, будет отнесен на вычеты.
Но они умалчивают о том, что сумма ущерба от деятельности лжепредприятий, затраты на специалистов, осуществляющих проверки по возврату НДС, сокращение бухгалтерского штата, занятого в сложных расчетах по НДС – со стороны экспортеров, а также высвобождение сотрудников правоохранительных органов однозначно выше суммы, на которую уменьшится подоходный налог таких экспортеров, особенно учитывая падение прибыли в период снижения мировых цен на сырье. И самое главное, эта мера колоссально сократила бы коррупционное поле, как основное препятствие развития предпринимательства и привлечение инвестиций.
Неудачи в заимствовании зарубежных правовых норм обусловлены не столько особенностями казахстанского менталитета, сколько 1) некритическим отношением к иностранному опыту правового регулирования, 2) механическим его распространением, 3) фрагментарностью заимствования.
В Германии уже с первой половины XIX в. проводились широкие исследования при разработке единого торгового права, унификации судоустройства, гражданского, гражданского процессуального и уголовного права и др. Сравнивалось и учитывалось право не только немецкое (бывших немецких государств), но и французское (действовавшее в Рейнской области), а также голландское, швейцарское и австрийское законодательство. После Второй мировой войны не было ни одного более или менее важного законодательного проекта, который бы не сопровождался значительными сравнительно-правовыми исследованиями. При нормальном развитии общественных процессов представления о характере права обосновываются мыслителями и обществом, и лишь после этого признаются государством.
Любое заимствование чревато поверхностностью и формальностью восприятия, а также существенными искажениями.
В дополнение к уже применяемым методам учета НДС в Казахстане известно о планах правительства республики о введении налога с оборота по примеру США и полной отмене НДС в целях более простого администрирования. Трудно предсказать, насколько реализуема эта идея на практике, особенно учитывая, что НДС – это налог, используемый в европейских странах со сходной континентальной правовой системой и странах Таможенного союза, участником которого Казахстан также является.
Тем не менее, осознание проблемы есть. Министр финансов Бахыт Султанов признает, что «Мы должны разработать совершенно новые предложения по Таможенному и Налоговому кодексам в части кардинального упрощения администрирования, отмены неэффективных льгот и преференций. В целом, у нас такой настрой, чтобы Налоговый кодекс был максимально облегчен. В этом плане мы очень плотно работаем с предпринимательским сектором, с инвесторским сообществом.»
Даже если эта статья не изменит подхода казахстанского правительства к полной отмене НДС с нулевой ставкой, мы надеемся, что она спровоцирует дополнительные дискуссии по многим вопросам, связанным с имплементацией в казахстанское право заимствованных норм, а главное, анализом их применения на практике, в том числе судебными органами.
Оксана Гелфгат, университет Пассау, Германия,
Елисей Богуславский, университет Джорджа Вашингтона
"Rethinking regions: Asia, Africa, Middle East, & Central Asia" was organized by the Center for Democracy and International Affairs (CDIA) at Virginia International University (VIU) and sponsored by School of Public and International Affairs (SPIA) at VIU (27-28.04.2017), а также участвует в конкурсе на соискание Германо-российской юридической премии 2017 года, объявленном Российско-германским юридическим институтом (РГЮИ), Германо-российской ассоциацией юристов (DRJV), Российско-Германской внешнеторговой палатой (AHK), Восточным комитетом германской экономики и Восточным институтом Висмар.
